Principal versus agente na ASC 606: receita bruta ou líquida

O que principal versus agente define na ASC 606?

Quando outra parte participa do fornecimento de bens ou serviços a um cliente, a ASC 606-10-55-36 pergunta se a promessa da entidade é fornecer ela mesma o bem ou serviço especificado, o que a torna principal, ou providenciar que a outra parte o forneça, o que a torna agente. A resposta define se a receita é reportada pelo valor bruto ou como uma taxa líquida.

A questão não é se a entidade é a "vendedora registrada" nem quem emite a fatura. É uma questão de controle, feita separadamente para cada bem ou serviço especificado no contrato. Uma entidade pode ser principal em um item e agente em outro no mesmo contrato.

A orientação está na ASC 606-10-55-36 a 55-40, conforme alterada pela ASU 2016-08. Leia o texto primário junto com este resumo; as referências de parágrafo abaixo servem para que você vá direto a ele.

Como identificar o bem ou serviço especificado?

Comece nomeando o bem ou serviço especificado do ponto de vista do cliente: o bem ou serviço distinto, ou o pacote, que o cliente está comprando. A ASC 606-10-55-36A faz disso o primeiro passo. Se você errar aqui, a análise de controle responde à pergunta errada, por exemplo quem controla uma licença quando o cliente está comprando o direito a um serviço.

A unidade pode ser um bem físico, um direito a um serviço a ser prestado por outra parte ou um produto combinado que a entidade gera ao integrar vários insumos. Dois testes práticos ajudam:

• O que o cliente diria que comprou? Um assento em um voo, uma licença de aplicativo, um serviço gerenciado, um relatório entregue.
• Pelo que o contrato torna a entidade responsável? Leia as cláusulas de cumprimento, aceitação, reembolso e suporte, e não apenas a tabela de preços.

Escreva o bem ou serviço especificado em uma frase antes de avançar. Todas as etapas seguintes remetem a ele.

Quando a entidade controla o bem ou serviço antes da transferência?

A entidade é principal se controla o bem ou serviço especificado antes da transferência ao cliente (ASC 606-10-55-37). Segundo o 55-37A, isso ocorre quando ela obtém um bem ou ativo da outra parte e o transfere, obtém o direito a um serviço que a outra parte presta ou integra o insumo da outra parte em um produto combinado.

Controle tem seu significado habitual na ASC 606: a capacidade de dirigir o uso do bem ou serviço e de obter substancialmente todos os benefícios remanescentes dele. A passagem momentânea do título legal pelas mãos da entidade não basta por si só.

Se a entidade não controla o bem ou serviço especificado antes da transferência, sua obrigação de desempenho é providenciar que a outra parte o forneça, e ela é agente (ASC 606-10-55-38). Sua receita é a taxa ou comissão a que espera ter direito, que pode ser o valor líquido que ela retém depois de pagar à outra parte. A ASC 606-10-55-40 acrescenta que, se outra entidade assume a obrigação de desempenho de modo que a entidade deixa de ser obrigada a fornecê-lo, a entidade não reconhece receita referente a essa obrigação e passa a avaliar se atuou como agente.

Quais indicadores da ASC 606-10-55-39 apoiam a avaliação?

A ASC 606-10-55-39 lista três indicadores de que a entidade controla o bem ou serviço especificado antes da transferência: ela é a principal responsável por cumprir a promessa, ela tem risco de estoque antes ou depois da transferência e ela tem discricionariedade para estabelecer o preço. São evidências para a avaliação de controle, não uma pontuação; o 55-39A diz que sua relevância depende dos fatos.

• Responsabilidade primária: a quem o cliente recorre quanto ao cumprimento e à aceitabilidade do bem ou serviço, incluindo quem trata defeitos, reembolsos e suporte.
• Risco de estoque: se a entidade assume o risco de manter o bem ou de se comprometer com o serviço antes de existir um contrato com o cliente, ou o assume após a transferência por meio de devoluções.
• Discricionariedade de preço: se a entidade define o preço pago pelo cliente. Um agente às vezes pode definir sua própria comissão, de modo que a discricionariedade de preço é uma evidência mais fraca quando a margem é fixada pela outra parte.

A ASU 2016-08 removeu dois indicadores antigos, o risco de crédito e a forma da contraprestação como comissão. Receber o caixa e arcar com a perda de crédito não torna, por si só, a entidade principal.

Exemplo prático: bruto versus líquido em uma venda de $1,000 (ilustrativo)

Números redondos ilustrativos, não de um contrato real. Uma plataforma vende um item a um cliente por $1,000 e paga $900 ao fornecedor. Como principal, reporta $1,000 de receita e $900 de custo da receita. Como agente, reporta $100 de receita líquida. O lucro bruto é $100 nos dois casos; mudam a linha de receita e o percentual de margem.

Illustrative only: round numbers, one sale
                         Principal (gross)   Agent (net)
Revenue                  $1,000              $100
Cost of revenue          ($900)              $0
Gross profit             $100                $100
Gross margin             10%                 100%

Se a mesma venda ilustrativa for multiplicada por 1,000 transações em um trimestre, a receita reportada é $1,000,000 como principal ou $100,000 como agente, com $100,000 de lucro bruto nos dois casos. É por isso que a conclusão importa para quem lê o crescimento da receita, múltiplos de receita ou covenants baseados em receita, mesmo que o lucro não se altere.

O momento do reconhecimento também pode diferir. O principal reconhece a receita quando transfere o bem ou serviço ao cliente. O agente reconhece sua taxa quando cumpre a própria promessa de providenciar a transferência, o que em alguns arranjos ocorre antes, por exemplo quando o pedido é feito ao fornecedor.

Como marketplaces de SaaS e revendedores aplicam a orientação?

Aplica-se o mesmo teste de controle, mas os fatos diferem. Um marketplace que lista aplicativos de terceiros que o desenvolvedor entrega, suporta e precifica costuma apontar para agente. Uma empresa de SaaS que integra um serviço de terceiros ao produto pelo qual é responsável costuma apontar para principal. Os revendedores ficam no meio e dependem de quem cumpre, quem precifica e quem arca com o risco de capacidade não vendida.

Padrões que aparecem com frequência, todos ainda dependentes de fatos e circunstâncias:

• Marketplace de aplicativos ou integrações: o desenvolvedor hospeda o aplicativo, cuida do suporte e define o preço de tabela; a plataforma recebe o pagamento e retém um percentual. Os indicadores tendem a apontar para agente, com a receita reportada como a taxa da plataforma.
• Produto SaaS com insumos de terceiros embutidos: um feed de dados, entrega de mensagens ou hospedagem em nuvem que a empresa de SaaS combina no serviço que vende e pelo qual é responsável. Pelo 55-37A, a entidade pode controlar um produto combinado, o que tende a apontar para principal e apresentação bruta.
• Cobranças de uso repassadas: custos de terceiros refaturados pelo custo ou próximo dele. Pergunte se o cliente os vê como um serviço especificado separado e quem é responsável se a entrega falhar antes de decidir entre bruto e líquido.
• Revendedor de licenças de software ou de capacidade em nuvem: comprometer-se antecipadamente com capacidade, definir os preços ao cliente e ser a primeira linha de suporte apontam para principal; chaves entregues pelo fornecedor, suporte do fornecedor e margem fixa sem estoque não vendido apontam para agente.

Cobrar o pagamento, faturar em nome próprio e arcar com o risco de crédito não resolvem nenhum desses casos por si sós.

Como documentar a avaliação quando os indicadores se contradizem?

Quando os indicadores apontam em direções opostas, o memorando deve voltar à questão do controle sobre o bem ou serviço especificado, explicar quais fatos têm mais peso e por quê, e vincular cada fato a uma cláusula do contrato. Um revisor deve conseguir seguir o raciocínio do contrato até a conclusão sem pedir uma reunião.

Uma estrutura que mantém o raciocínio rastreável, a ser adaptada com seu revisor de contabilidade técnica:

Principal vs agent memo (illustrative outline)
1. Arrangement: parties, contract references, the goods or services involved.
2. Specified good or service (ASC 606-10-55-36A), in one sentence.
3. Control before transfer (55-37, 55-37A): which route, if any, gives control.
4. Indicators (55-39): for each, the facts, the clause, and whether it supports principal, agent or neither.
5. Weighting: where indicators conflict, why some facts carry more weight (55-39A).
6. Conclusion: principal or agent, gross or net, and the transaction price that follows.
7. Presentation and disclosure: revenue line, and the 606-10-50-12(c) disclosure if acting as agent.
8. Consistency: similar contracts this conclusion applies to, and what change in terms would trigger a reassessment.

A ASC 606-10-50-12(c) exige a divulgação de obrigações de desempenho de providenciar que outra parte transfira bens ou serviços, de modo que uma conclusão de agente também alimenta as notas explicativas. Os auditores documentam sua própria avaliação segundo a PCAOB AS 1215; um memorando que cita cláusulas do contrato lhes dá algo específico para testar.

Quais são os equivalentes na IFRS 15 e na Ind AS 115?

A IFRS 15 trata de principal versus agente nos parágrafos B34 a B38, alinhados à ASC 606 por meio dos esclarecimentos de abril de 2016 do IASB, emitidos junto com a ASU 2016-08. A Ind AS 115 traz os mesmos parágrafos do Apêndice B. O princípio de controle, os três indicadores e o resultado bruto versus líquido são os mesmos nas três normas.

Topic                                      ASC 606           IFRS 15 / Ind AS 115
Nature of the promise                      606-10-55-36      B34
Identify the specified good or service     606-10-55-36A     B34A
Principal controls before transfer         606-10-55-37      B35
Ways a principal obtains control           606-10-55-37A     B35A
Agent: fee or commission                   606-10-55-38      B36
Indicators of control                      606-10-55-39      B37
Relevance of indicators                    606-10-55-39A     B37A
Another party assumes the obligation       606-10-55-40      B38

Para entidades indianas há um ponto relacionado, porém separado: valores cobrados em nome de terceiros, como o GST, são excluídos do preço da transação conforme a definição de preço da transação da Ind AS 115. Isso não é uma conclusão de principal versus agente, mas é mais um motivo pelo qual o total da fatura e a receita reportada diferem; o hub ASC 606 vs Ind AS 115 trata da mecânica do GST.

O que o Soluqube faz depois que você chegou a uma conclusão?

O Soluqube não decide se você é principal ou agente; esse julgamento cabe à entidade e a seus revisores. Depois que ele é feito, você informa o preço da transação que dele decorre, a contraprestação bruta ou a sua taxa líquida, e o mecanismo faz a alocação entre as obrigações de desempenho pelo SSP relativo e monta o cronograma de reconhecimento de todo o prazo.

A alocação e o cronograma são executados em aritmética de inteiros, arredondada para centavos, com uma regra escrita para o centavo residual e com o último período absorvendo o resto, de modo que o saldo diferido de cada obrigação chegue a $0.00. Cada obrigação traz a página e a cláusula literal (nos PDFs enviados com camada de texto, o aplicativo também destaca a linha citada), e as exportações têm hash SHA-256 para que um revisor possa confirmar que o arquivo não foi alterado. Para saber como o centavo residual é tratado, veja o guia de arredondamento de SSP e, para a norma em sentido mais amplo, o hub ASC 606.

Depois que bruto ou líquido fixa o preço da transação, o passo seguinte é dividi-lo entre as obrigações, tema de alocação de SSP na ASC 606, passo a passo.

Para testar com um contrato de exemplo, abra o sandbox do Soluqube. As equipes financeiras que quiserem rodar seus próprios contratos conosco por 60 dias podem se inscrever no programa de parceiros de design.